Возврат налога при работе с белорусским контрагентом и избежание двойного налогообложения

Ситуация.

Российская организация оказывает услуги белорусской компании на территории республики Беларусь по диагностическому контролю оборудования.
Российская организация не имеет постоянного представительства на территории республики Беларусь.
Денежные средства за выполненные работы перечислены российской стороне за вычетом налога на прибыль (доходы), удержанного белорусской стороной у источника выплаты дохода.
Белорусский контрагент предоставил Справку налогового органа по месту постановки на учет налогового агента по форме, утвержденной Министерством по налогам и сборам республики Беларусь, подтверждающей сумму удержанного и перечисленного в бюджет Республики Беларусь налога на доходы иностранных организаций.

Вопрос.

Каким образом и на основании чего суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством республики Беларусь российской организацией, засчитываются при уплате налога в РФ либо возвращаются?

Ответ на поставленный вопрос

Ответ на вопрос.

Если на территории иностранного государства при выплате дохода российской организации, которая не имеет там постоянного представительства, удержан налог на прибыль (доходы, подоходный налог с юридических лиц), то существует два механизма учета этого налога российской организацией:

1. зачет уплаченного налога в счет налога на прибыль «российского», исчисленного с тех же доходов,

2. возврат уплаченного налога.

Для того чтобы определить, какой механизм применять, нужно понять, существует ли у Российской Федерации международный договор относительно налогообложения с иностранным государством, резидентом которого является контрагент.

По общим правилам, установленным статьей 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ.

Однако, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

Письмом ФНС РФ от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@ утвержден Перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 01.01.2009 г.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее — Соглашение). При этом для каждого вида доходов Соглашением установлен свой порядок налогообложения. Нас в рассматриваемой ситуации интересует прибыль от предпринимательской деятельности.

Согласно п.1 ст.7 указанного Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.

Если деятельность компании на территории Республики Беларусь не привела к образованию постоянного представительства, то обязанность по удержанию налога с доходов от источника при выплате не возникает и доходы по контракту должны облагаться налогом только в России.

Для устранения двойного налогообложения доходов, которые в соответствии с Соглашением облагаются в РФ, но с которых налог был уплачен в Республике Беларусь, используется механизм возврата налога.

Согласно п.1 ст.22 Соглашения, если лицо с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве считает, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят или приведут к налогообложению его не в соответствии с настоящим Соглашением, оно может независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством этих Государств, представить свое заявление компетентному органу того Государства, лицом с постоянным местопребыванием в котором оно является. Заявление должно быть представлено в течение трех лет с момента первого уведомления о действии, приводящем к налогообложению, не соответствующему положениям Соглашения.

В случае если по соглашению с иностранным государством доходы российской организации по договору облагаются на российской территории, а налог с них был удержан за рубежом при выплате дохода, то удержание в этом случае незаконно, и российская организация должна обратиться к представителям налоговых структур иностранного государства с требованием вернуть излишне удержанный налог.

Процедура возврата налога может быть осуществлена только в иностранном государстве, в котором произошло налогообложение доходов российской организации, и в соответствии с порядком, установленным внутренним налоговым законодательством иностранного государства, и конкретным международным договором, регулирующим вопросы налогообложения.

Согласно Закону Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль» № 1330-XII от 22 декабря 1991 г. (с последующими изменениями) (далее – Закон №1330-XII) налог с доходов иностранных организаций из источников в Республике Беларусь удерживается юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, (налоговые агенты), с полной суммы дохода. Налог перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем начисления платежа иностранной организации.

Сумма удержанного и перечисленного в бюджет Республики Беларусь налога на доходы иностранных организаций подтверждается Справкой налогового органа по месту постановки на учет налогового агента.
Постановлением Министерства по налогам и сборам республики Беларусь от 31 декабря №127 «О некоторых вопросах взимания налогов на доходы и прибыль иностранных организаций» (далее – Постановление №127) утвержден, в том числе, и порядок удержания/возврата налога на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство.

В соответствии со статьей 11 Закона №1330-XII, если международным договором Республики Беларусь установлены иные правила, чем те, которые содержатся в данном Законе, то применяются правила международного договора. В целях применения положений международных договоров Республики Беларусь иностранная организация представляет по форме и в порядке, установленных Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Республика Беларусь имеет международное соглашение по налоговым вопросам (далее – подтверждение), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

С 18 февраля 2008 года выдачу справок, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации, осуществляет Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных (далее — МИ ФНС России по ЦОД). См. Информационное сообщение ФНС РФ от 26 февраля 2008 г., которым утвержден Порядок подтверждения статуса налогового резидента РФ.

Почтовый адрес Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных (МИ ФНС России по ЦОД): 125373, г. Москва, Походный проезд, владение 3, тел. 913-07-60.

Приемная Федеральной налоговой службы расположена по адресу: г. Москва, ул. Неглинная, д. 23; проезд: станция метро «Кузнецкий мост» или «Охотный ряд».

Часы работы: с понедельника по четверг — с 9.00 до 18.00, пятница — с 9.00 до 16.45, обед — с 12.30 до 13.15.

Подтверждение может представляться в налоговый орган Республики Беларусь как до, так и после уплаты налога. Подтверждение представляется в налоговый орган Республики Беларусь ежегодно и действительно на протяжении финансового года, если иной срок не указан в подтверждении. Подтверждение может применяться также на протяжении двух последующих финансовых лет при осуществлении платежей в пользу иностранной организации по реквизитам и на банковские счета, которые указаны в договоре, заключенном налоговым агентом с этой иностранной организацией.

При представлении в налоговый орган Республики Беларусь подтверждения до даты начисления (выплаты) дохода, в отношении которого международным договором Республики Беларусь по налоговым вопросам предусмотрены иные положения, чем те, которые содержатся в Закон №1330-XII, в отношении такого дохода производятся освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Также в соответствии с Инструкцией «О порядке применения международных договоров республики Беларусь по налоговым вопросам, заполнения и представления налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство», утвержденной Постановлением №127, для получения освобождения от удержания налога у источника выплаты иностранная организация представляет в налоговый орган Республики Беларусь Заявление о неудержании налога или удержании налога на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, по пониженным ставкам, по форме согласно приложению 1 к Инструкции №127 или по форме, согласованной с компетентным органом государства, с которым Республика Беларусь имеет международный договор Республики Беларусь по налоговым вопросам.
При отсутствии подтверждения, по которому налоговым органом Республики Беларусь вынесено решение о применении международного договора Республики Беларусь по налоговым вопросам, налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке.

Возврат ранее удержанного (уплаченного) налога осуществляется налоговым органом Республики Беларусь по месту постановки на учет налогового агента в белорусских рублях после подачи:
— Заявления о возврате (зачете) налога (по форме, приведенной в приложении 2 к Инструкции №127 или по форме, согласованной с компетентным органом государства, с которым Республика Беларусь имеет международный договор Республики Беларусь по налоговым вопросам)**,
— подтверждения,
— копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранной организации,
— иных документов, предусмотренных законодательством.

** Основанием для неудержания налога либо для возврата или зачета удержанных и перечисленных в бюджет сумм налога может также являться справка, составленная в произвольной форме, подтверждающая факт постоянного местонахождения иностранной организации в государстве, с которым Республика Беларусь имеет международный договор Республики Беларусь по налоговым вопросам, заверенная компетентным органом этого государства.

Справка должна иметь следующие обязательные реквизиты:
— дата выдачи (или на какой период действительна);
— полное наименование иностранной организации и ее юридический адрес;
— подтверждение того, что иностранная организация являлась (является) лицом с постоянным местонахождением в государстве (с указанием государства) для целей применения международного договора Республики Беларусь по налоговым вопросам (с указанием названия международного договора) в соответствующем периоде.

Документы представляются в налоговый орган в оригинале вместе с копией, которая должна быть заверена подписью должностного лица и печатью налогового агента (иностранной организации). Налоговый орган рассматривает документы в течение 10 рабочих дней. В случае их соответствия требованиям, установленным Инструкцией №127, налоговый орган выносит решение о применении международного договора Республики Беларусь по налоговым вопросам.

Решение оформляется путем учинения на подлинном экземпляре и копии Заявления записи «Принято для применения соглашения об избежании двойного налогообложения», заверяемой подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и печатью налогового органа.

Для возврата или зачета удержанных и перечисленных в бюджет сумм налога на доходы налоговый агент представляет в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, за период, в котором был начислен доход.

Если подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации представлено налоговым агентом после перечисления налога на доходы в бюджет, на налоговой декларации (расчете) налоговым агентом делается пометка: «Налоговая декларация (расчет) с изменениями и дополнениями в связи с последующим представлением подтверждения постоянного местопребывания», должностным лицом налогового органа делается отметка о возврате суммы налога или его зачете.

Для отдельных видов доходов, например дивидендов, Соглашением установлен порядок, в соответствии с которым такие доходы могут облагаться как на территории РФ, таки и на территории республики Беларусь. Для налогообложения таких доходов применяется механизм зачета налога.

В соответствии со ст. 20 Соглашения, если лицо с постоянным местопребыванием в одном государстве получает доход в другом государстве, который в соответствии с положениями Соглашения может облагаться налогом в другом государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом государстве, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом государстве. При этом такой вычет не должен превышать сумму налога первого государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством.

Статьей 311 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.
Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации (Справка): для налогов, уплаченных самой организацией, — заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждения налогового агента.

Подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.
Таким образом, по ряду доходов, налог, уплаченный российской организацией в Республике Беларусь, может быть зачтен при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации.

Российская организация для целей устранения двойного налогообложения доходов, полученных ею вне территории РФ, путем зачета уплаченных ею в иностранных государствах налогов должна отразить такие доходы в составе налоговой базы для исчисления и уплаты налога на прибыль в РФ в соответствии с принятым этой организацией и отраженным ею в учетной политике для целей налогообложения прибыли методом определения доходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли.

При обращении российской организации в налоговые органы в целях зачета в соответствии с налоговым законодательством РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве предоставляется налоговая декларация о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, форма которой утверждена Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

Для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль доходы, полученные российской организацией от источника выплаты в иностранном государстве, подлежат отражению в полной сумме (до удержания налога в иностранном государстве) в соответствующих строках листа 02 и Приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Пунктом 8 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что, в случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном указанной главой НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. В этом случае налог, удержанный и уплаченный российской организацией в иностранном государстве, из бюджета Российской Федерации не возмещается.

Возможности переноса зачета сумм налога, выплаченных в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации на последующие отчетные (налоговые) периоды положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Кроме того, в случае убытка у российской организации не возникает двойного налогообложения полученных ею доходов от источника в иностранном государстве, так как с нулевой налоговой базы, сформированной российской организацией за указанный период, включающей в том числе и доходы, полученные ею на территории иностранного государства, не производится исчисление налога на прибыль в Российской Федерации.

___

Автор: Филичева Марина, генеральный директор компании “Учетные Технологии”