Зачет взаимных требований: что делать с НДС?

Операции по зачету взаимных требований часто применяются в деятельности, поскольку они упрощают взаимоотношения сторон, уменьшают расчетные риски и позволяют не отвлекать «живые» деньги из оборота. Зачет в гражданском праве означает погашение вытекающих из обязательственных отношений требований сторон без совершения двойного (параллельного) платежа.

Например, арендатор должен арендодателю определенную сумму арендной платы. В то же время он продал ему на ту же сумму оборудование. В таком случае два названных обязательства могут быть прекращены без фактических платежей путем взаимного их погашения зачетом.

В составе арендной платы, а также в составе продажной цены оборудования заложена сумма НДС. У арендатора возникает обязательство по начислению к уплате в бюджет суммы НДС при продаже оборудования и в тоже время возникает право на предъявление к вычету НДС в составе арендной платы. У арендодателя складывается зеркальная картина: возникает обязательство по начислению к уплате в бюджет суммы НДС с арендной платы и в тоже время возникает право на предъявление к вычету НДС со стоимости приобретенного оборудования.

Однако с 1 января 2007 года благодаря новой редакции пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ право на вычет НДС в рассматриваемой ситуации ограничено существенным условием: сумма НДС, предъявляемая покупателю, должна быть уплачена налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

И вот теперь, когда вроде бы прижилось в сознании условие о праве на вычет при перечислении налога денежными средствами, многоуважаемое Министерство финансов выпускает в свет довольно противоречивое письмо от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/31.

Приведем два последние абзаца:

«При зачетах взаимных требований, …, особенностей применения налоговых вычетов Кодексом не предусмотрено.

В случаях когда оплата покупок производится частично… взаимозачетами и частично денежными средствами, сумма налога на добавленную стоимость, указываемая в платежных поручениях на перечисление денежных средств определяется расчетно, то есть на основании доли налога, приходящейся в таких случаях на безденежные формы расчетов».

Получается, с одной стороны, особенностей при применении права на вычет налога нет. Но с другой стороны, если частично уплачиваем деньги, а частично проводим зачет, то сумму налога перечислить все же нужно в размере, приходящемся на сумму зачета.  Давайте разбираться.

Из Налогового кодекса РФ напрямую следует, что при зачете взаимных требований сумма налога должна быть перечислена деньгами. Об этом сказано и в письме. Означает ли фраза, говорящая, что «особенностей … не предусмотрено», что право на вычет применяется в общем порядке, то есть без условия о перечислении суммы налога? Тогда возникают законные вопросы:
— зачем нужна норма о перечислении налога денежными средствами при зачете взаимных требований?
— если при приобретении товаров (работ, услуг) мы применили вполне законно вычет, а потом провели взаимозачет на сумму задолженности, но налог денежными средствами не перечислили, следует ли восстановить сумму налога к уплате в бюджет. Будут ли применены санкции в этом случае? Здесь нужно отметить, что в перечне случаев, когда суммы налога подлежат восстановлению (пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ) указанная ситуация не поименована.

А теперь давайте попробуем разложить по полочкам ситуацию с применением вычета НДС при зачете взаимных требований.

Напрямую из Налогового кодекса РФ ограничивающее вычет условие о перечислении налога денежными средствами не следует.

Что у нас есть в активе из законодательных норм?

1. Суммы налога, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг), подлежат вычету при соблюдении условий, установленных статьями 171, 172 Налогового кодекса РФ.

2. Статья 168 Налогового кодекса РФ посвящена суммам налога, предъявляемым продавцом покупателю. Пункт 4 указанной статьи в новой редакции гласит — сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

3. Пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлен специальный порядок применения вычетов при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) — вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

4. Утверждена новая форма налоговой декларации по НДС (Приказ Минфина РФ от 7 ноября 2006 № 136н). В разделе 3 декларации по строке 240 нужно отражать сумму «входящего» НДС, которая была предъявлена налогоплательщику и уплачена им деньгами в тех случаях, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ, в том числе и при зачете встречных требований.

Как видно, Налоговый кодекс не ставит в прямую зависимость права на вычет НДС от условия перечисления налога денежными средствами. Однако финансовое ведомство трактует пункт 4 статьи 168 и пункт 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ в непосредственной связке друг с другом: сумма налога должна быть перечислена денежными средствами, да и право на вычет возникает при условии фактической уплаты. Это все находит подтверждение и в декларации. Следовательно, стороны сделки обязаны будут перечислять друг другу денежные средства в сумме НДС, выделенной в счете-фактуре контрагента.

Конечно, можно возразить, что перечисление денежных средств с точки зрения гражданского права противоречит самой сути зачета взаимных требований. Однако Гражданским кодексом РФ установлено, что к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется (п.3 статьи 2 кодекса). Таким образом, зачет взаимных требований в части суммы НДС, предъявленной налогоплательщиком покупателю, для использования права на вычет не производится.

Конечно, зачет взаимных требований и использование собственного имущества в расчетах за приобретенные товары, работы, услуги — с точки зрения гражданского законодательства вещи разные. Однако на пункт 2 статьи 172 можно посмотреть и значительно шире: в состав собственного имущества налогоплательщика входит и дебиторская задолженность, которая с точки зрения бухгалтерского учета и используется налогоплательщиком для погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги).

Вообще история с суммами налога, фактически уплаченными налогоплательщиками, имеет богатую историю, уходящую корнями во времена действия Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость».

Конституционный суд РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. № 3-П отмечает, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, как по смыслу положения, содержащегося в абзацах втором и третьем пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость», так и в соответствии с НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

В своей жалобе в Конституционный суд РФ заявитель утверждал, что положение о фактически уплаченных поставщикам суммах налога на добавленную стоимость, содержащееся в абзацах втором и третьем пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость», в силу своей двусмысленности, неясности и недостаточной определенности может трактоваться двояко. Как подразумевающее возможность уплаты налога с использованием различных форм расчета либо только денежными средствами, что позволяет правоприменителю не приравнивать к оплате денежными средствами в безналичной форме взаимозачет (расчеты при бартерных сделках и зачеты встречных требований, т.е. без фактического движения денежных средств) для исчисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате как покупателем, так и продавцом.

По мнению заявителя, данное положение — по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, — при определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей внесению в бюджет, препятствует исключению из расчета сумм налога, уплаченных поставщикам товаров и материальных ресурсов при неденежных формах расчета, что ведет к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушает равенство перед законом и судом, свободу экономической деятельности, право собственности и потому не соответствует статьям 19, 34, 35 и 57 Конституции Российской Федерации.
Конституционный суд также подчеркивает: не означает, что положение абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» о фактически уплаченных поставщикам суммах налога должно пониматься только как уплата непосредственно в виде денежной суммы и что уплатой не может быть признан зачет встречных требований, осуществляемый на основании статьи 410 ГК РФ. Правоприменительная практика государственных налоговых органов свидетельствует о том, что суммы НДС по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), принимаются к зачету на общих основаниях. Истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики.

В Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ» подчеркивается: при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, в соответствии с НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. В этом смысле оспариваемое положение не может рассматриваться как препятствующее — при соблюдении установленного порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость — использованию всех законных гражданско-правовых способов реализации товаров (в частности, посредством прекращения обязательства зачетом) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты поставщикам сумм налога (денежными средствами или в результате взаимозачета), а также права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.

Конституционный суд в Определении от 8 апреля 2004 г. N 168-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» и абзаца первого пункта 2 статьи 172 НК РФ отмечает:

Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты. Названная норма, как следует из ее содержания, определяет стоимостные показатели, исходя из величины которых исчисляется сумма налога, подлежащая вычету, т.е. характеризует исключительно стоимостное выражение налогового вычета, и не устанавливает условия, при выполнении которых те или иные суммы как таковые могут быть признаны налоговым вычетом для целей исчисления итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Таким образом, на протяжении уже шести лет Конституционный суд подчеркивал, что фактическая уплата сумм налога при неденежных формах расчетов не означает уплату только денежными средствами и налог в этом случае принимается к вычету на общих основаниях. Налоговые органы придерживались также данного толкования нормы.

С внесением изменения в пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ ситуация с принятием к вычету налога при проведении зачета встречных требований все-таки изменилась. При приобретении товаров, работ, услуг сумма НДС действительно принимается к вычету на общих основаниях, поскольку все условия для принятия налога к вычету на момент приобретения имеются в наличии. Но эти общие основания действуют до момента расчетов за приобретенные ценности: если поставщику не перечисляются денежные средства, а проводится зачет взаимных требований, то вычет правомерен только в случае, если сумма налога будет перечислена отдельным платежным поручением. Если же не последует перечисление налога денежными средствами, то сумма налога подлежит восстановлению к уплате в бюджет в том отчетном налоговом периоде, в котором между организациями проведен зачет взаимных требований.

При этом мы считаем, что восстановление суммы налога в том периоде, в котором она была принята к вычету и соответственно начисление пеней, о котором говорят налоговые органы, за период, прошедший между предъявлением суммы налога к вычету и неуплатой налога при проведении зачета, неправомерно, поскольку:
1. На момент принятия налога к вычету налогоплательщик выполнил все требования Налогового кодекса, обуславливающие вычет налога;
2. Ситуация, в связи с которой сумма налога подлежит восстановлению, возникает только в том периоде, когда проведен взаимозачет, а сумма налога не перечислена. То есть раньше просто нет причины для восстановления суммы налога к уплате в бюджет!